Makale

Özel sağlık hizmetlerinin yaygınlaşması ve ülke genelinde hayata geçirilen sağlıkta dönüşüm programlarının etkisiyle, hekimlerin özel sağlık kuruluşlarındaki istihdam modelleri oldukça ciddi yapısal değişikliklere uğramıştır. Geçmişte ağırlıklı olarak doğrudan bir iş sözleşmesine bağlı, klasik anlamda kadrolu hekim olarak çalışan tıp profesyonelleri, günümüzde kurumların maliyetleri düşürme ve daha esnek vergi avantajları sağlama stratejileri doğrultusunda oldukça farklı hukuki yapılar altında faaliyet göstermektedir. Bu bağlamda, hekimler ile özel hastaneler arasındaki çalışma ilişkisinin sadece klasik borçlar hukuku prensipleriyle değil, aynı zamanda doğrudan doğruya kamu düzenini ilgilendiren sosyal güvenlik hukuku ve vergi hukuku boyutlarıyla da büyük bir titizlik içinde ele alınması önem taşımaktadır. Bilindiği üzere sosyal sigorta ve vergi sistemleri, temelinde devletin sosyal refahının korunması, vatandaşların yarınlarının güvence altına alınması ve hayati önem taşıyan kamu finansmanının sağlanması gibi birbirini doğrudan tamamlayan iki asli mekanizmayı barındırmaktadır. Özel sağlık kurumlarında mesailerini yürüten hekimlerin sigortalılık statülerinin yasalara uygun olarak doğru tespit edilememesi veya muvazaalı yollarla hukuka aykırı statülerin benimsenmesi, hem hekimlerin gelecekteki emeklilik gelirleri gibi uzun vadeli haklarını hem de vergi idaresinin tahsilat süreçlerini ciddi anlamda tehlikeye sokmaktadır.

Hekimlerin Sosyal Güvenlik Hukukundaki Sigortalılık Statüleri

Modern hukuk sistemlerinde bireylerin sosyal güvenlik hakkı, uluslararası belgelerle ve anayasal düzeyde bir güvence altına alınmış olup, kişilerin anlık isteklerine veya tarafların serbest iradelerine bırakılamayacak, doğrudan kamu düzenini ilgilendiren oldukça emredici bir niteliğe sahiptir. Bu hukuki bağlamda sosyal sigorta ilişkisi, tarafların akdettiği sözleşmenin kâğıt üzerindeki fiktif isimlendirmelerinden tamamen bağımsız olarak, fiili çalışma biçimine göre yasa gereği kendiliğinden doğar ve varlık kazanır. Türk sosyal güvenlik mevzuatının temelini ve omurgasını oluşturan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, çalışanların sigortalılık statülerini yasal kriterler ışığında belirli kategorilere ayırmıştır. Kanun'un 4'üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, bir veya birden fazla işveren tarafından kurulan bir hizmet akdi ile çalıştırılan kişiler, kural olarak devlet nezdinde zorunlu sigortalı sayılmaktadır. Bir özel sağlık kuruluşunun kurumsal organizasyonu altında, kurumun belirlediği çalışma koşullarına uygun olarak çalışan ve sağlık hizmeti sunan hekimlerin, kural olarak bu statü kapsamında sigortalandırılması şarttır. Ayrıca, yasal yükümlülükler doğrultusunda bu tıp mensuplarının sigorta primlerinin doğrudan işveren konumundaki özel sağlık kurumu tarafından ödenmesi gerekmektedir. İş sözleşmesi ilişkisini doğuran yasal kriterler, hekimin bu statüde değerlendirilmesi için asli unsur olarak karşımıza çıkar.

Öte yandan, sosyal güvenlik sistemimizin dayanağı olan 5510 sayılı Kanun'un 4'üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi, herhangi bir hizmet akdine bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına tamamen bağımsız olarak çalışan kişilerin sigortalılığını ayrıntılı olarak düzenlemektedir. İlgili yasal hükümlere göre, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usulde gelir vergisi mükellefi olan şahıslar, anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan kurucu ortakları ile diğer şahıs veya sermaye şirketlerinin tüm ortakları yasa gereği bu kapsamda değerlendirilmektedir. Muayenehanelerinde serbest meslek makbuzu düzenleyerek hekimlik mesleğini icra eden ya da şahıs şirketi kurarak kendi nam ve hesabına tıbbi faaliyet yürüten hekimler, hukuken bağımsız çalışan statüsünde tasnif ve kabul edilirler. Bu statüde yer alan hekimlerin, sosyal güvenlik primlerini bizzat kendi bütçelerinden ödemesi yasal bir gereklilik olup, prim kesinti oranları ve SGK yardımlarından yararlanma şartları 4/a statüsündeki sigortalılara kıyasla önemli yapısal farklılıklar arz eder. Özellikle gelecekteki malullük veya yaşlılık aylığına hak kazanma koşulları ve kısa vadeli sigorta kollarından sağlanan iş göremezlik ödenekleri bakımından, bağımsız çalışan tıp uzmanlarının tabi olduğu yasal mevzuat nispeten daha katı şartlar içermektedir.

5510 Sayılı Kanun Ek Madde 10 Kapsamında Hekimlerin Durumu

Özel sağlık sektöründe son yıllarda ivme kazanan ve giderek artan sigorta prim maliyetlerini hukuki sınırlar içinde düşürme eğilimi, hekimlerin istihdam modellerinde köklü yasal değişiklikler yapılması yönünde sektörel bir ihtiyaç doğurmuştur. Bu ihtiyacın bir neticesi olarak 2015 yılında yasalaşan yeni düzenlemeler ışığında, 5510 sayılı Kanun'un bünyesine çok tartışılan Ek Madde 10 hükmü eklenmiştir. Söz konusu yasa maddesi, SGK ile anlaşmalı sözleşmeli özel sağlık hizmeti sunucularının, kadrolu istihdam yerine hekimlerden fatura karşılığı tıbbi hizmet alımı yapabilmesine yasal zemin hazırlamıştır. İlgili yasal düzenleme metni uyarınca, kendi şahıs şirketinin ortağı olan veya mesleğini tamamen serbest olarak icra eden hekimler ile uzman tabiplerin, özel sağlık kurumları bünyesinde fiilen hizmet vermeleri halinde, aralarındaki ticari sözleşmelerde aksine bir hüküm bulunmadıkça kanun gereği doğrudan 4/b kapsamında sigortalı sayılacakları kurala bağlanmıştır. Bu kritik yasal düzenleme, sahada zaten varlığını sürdüren ve hastane yönetimlerinin hekimleri kendi şirketlerini kurmaya yönlendirdiği taşeron benzeri hizmet alım modeline hukuki bir altyapı oluşturarak, sağlık sektöründeki istihdam dinamiklerini derinden etkilemiştir.

Uygulamada Ek Madde 10 hükmünün nasıl yorumlanacağına ve uygulanacağına ilişkin olarak Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından özel olarak yürürlüğe konan 2015/19 sayılı Genelge ile, hekimlerin değişen sigorta statülerine oldukça detaylı hukuki açıklamalar getirilmiştir. Kanuna eklenen bu hüküm, hekimlerin gerçek iradelerine veya tarafların fiilen kurdukları hukuki ilişkinin maddi niteliğine bakılmaksızın, salt bir şirket ortaklığı kaydının veya serbest meslek mükellefiyetinin bulunması halinde yasal bir karine olarak 4/b statüsünün uygulanması sonucunu doğurabilmektedir. Ancak, istisnai bir durum olarak, taraflar arasında akdedilen yazılı sözleşmede hekimin mutlaka 4/a kapsamında sigortalı olacağına dair son derece açık ve net bir hukuki hüküm bulunması halinde, karinenin aksinin iradi olarak ispatlandığı kabul edilmekte ve sigortalılık iş sözleşmesi statüsünde devam ettirilmektedir. Hukuk doktrininde ve çeşitli emsal niteliğindeki yargı kararlarında, kurumun getirdiği bu düzenlemenin anayasa ile korunan sosyal güvenlik hakkı ve kanun önünde eşitlik ilkesi gibi evrensel temellerle açıkça çeliştiği yönünde son derece haklı ve ciddi eleştiriler getirilmektedir.

Sigortalılık Statülerinin Çakışması ve Hizmet Tespiti

Hekimin fiilen bir hastanenin çalışma organizasyonuna tam anlamıyla tabi olmasına rağmen, vergi avantajı sağlamak veya maliyetleri düşürmek maksadıyla hukuka aykırı şekilde zorla şirket kurmaya itildiği durumlarda, kanundaki sigortalılık statülerinin çakışması adı verilen ciddi bir hukuki uyuşmazlık gündeme gelmektedir. Anayasal normlar bağlamında kişilerin çalışma özgürlüğü çerçevesinde bir kişinin birden fazla farklı hukuki statüde mesleki faaliyette bulunması teorik olarak mümkün olsa da, Türk sosyal güvenlik hukukunun temel felsefesinde tekli sigortalılık ilkesi katı bir şekilde geçerlidir. Nitekim 5510 sayılı Kanun'un 53'üncü maddesinde yer alan hükümler uyarınca, 4/a ve 4/b sigortalılık hallerinin aynı zaman diliminde birleşmesi durumunda, kanun koyucu tarafından kesin bir dille 4/a kapsamındaki sigortalılığa yasal üstünlük tanınmaktadır. Hekimlerin, muvazaalı olduğu sonradan anlaşılan hizmet alım sözleşmeleriyle şirket ortağı olarak 4/b kapsamında Kuruma tescil edilmesi halinde, fiili durumun kanıtlanması amacıyla yetkili iş mahkemelerinde hizmet tespit davası açma hakları yasal güvence altındadır. Mahkemelerce fiili ilişkinin varlığı tespit edildiğinde, hekim geçmişe dönük olarak 4/a statüsünde kuruma kaydedilir.

Sigortalılık Statüsünün Prime Esas Kazançlara ve Haklara Etkisi

Sosyal güvenlik sisteminin finansmanı temel olarak sigortalılardan ödenen primlerle sağlanmakta olup, yasal prim miktarının belirlenmesinde prime esas kazanç tutarları referans alınmaktadır. Kurum nezdinde 4/a statüsünde istihdam edilen hekimler için prim ödeme yükümlüsü, doğrudan işveren konumundaki özel sağlık kuruluşudur ve primlerin hekimin hak ettiği gerçek brüt ücret üzerinden hesaplanarak SGK'ya yatırılması kanuni bir zorunluluktur. İlgili mevzuat uyarınca hekimlerin brüt prime esas kazancına hukuken dahil edilmesi gereken ödeme kalemleri şunlardır:

• Sözleşme kapsamında her ay hak edilen sabit temel ücretler
• Performans üzerinden hesaplanan ciro payı veya hak ediş ödemeleri
• İlgili ay içinde yapılan teşvik primleri ve ikramiyeler
• Bireysel emeklilik sistemlerine işverence ödenen katkı tutarları
• Yargı mercilerince sonradan hükmedilen kazanç niteliğindeki ek ödemeler

Buna karşın, Ek Madde 10 kapsamında 4/b statüsünde sınıflandırılan bağımsız hekimler, prime esas kazançlarını asgari ücretin katları sınırları arasında kalmak şartıyla bizzat kendileri beyan etmekte ve prim tutarlarını şahsen ödemektedirler. Bu farklılık, özel sağlık kurumlarına prim maliyeti avantajı sağlarken tıp profesyonellerinin sistemdeki konumunu zayıflatmaktadır.

Sosyal sigorta kolları bağlamında statü farklılığı, hekimlerin devletten alacağı kısa ve uzun vadeli sigorta edimlerini doğrudan ve radikal bir biçimde etkilemektedir. Nitekim yasal düzenlemelere göre, 4/a kapsamında bordrolu çalışan bir hekim, iş kazası, olası meslek hastalığı, analık veya geçici hastalık hallerinde, kuruma herhangi bir geçmiş prim borcu bulunup bulunmadığına bakılmaksızın doğrudan geçici iş göremezlik ödeneğine yasal olarak hak kazanabilmekte ve şartları oluştuğunda işsizlik sigortası avantajlarından da tam anlamıyla yararlanabilmektedir. Buna ek olarak, radyoloji veya nükleer tıp gibi iyonlaştırıcı radyasyon yayan tehlikeli birimlerde fiilen görev yapan 4/a sigortalısı hekimler, kanunun sağladığı fiili hizmet süresi zammından faydalanarak daha erken emekli olma avantajını elde ederler. Oysa faturaya dayalı hizmet sunan 4/b statüsündeki hekimlerin, Kurumdan iş göremezlik ve benzeri ödenekleri yasal olarak talep edebilmeleri için SGK'ya birikmiş hiçbir prim borçlarının bulunmaması katı bir ön şarttır. Bu gruptaki hekimler yasa gereği fiili hizmet zammından ve işsizlik ödeneğinden mahrum kalmaktadırlar.

Özel Sağlık Kuruluşlarında Çalışan Hekimlerin Vergilendirilmesi

Ülkemizdeki vergi mevzuatında, gerçek kişilerin gelir elde etme yöntemleri hukuken farklı tanımlamalara ve birbirinden çok farklı mali yükümlülüklere titizlikle bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri uyarınca, bir işverene tabi olarak ve belirli bir hukuki işyerine bağlı şekilde hizmet verilmesi karşılığında tahsil edilen düzenli gelirler kanunen "ücret" olarak tanımlanmaktadır. Öte yandan, bir işverene mutlak surette tabi olmaksızın, tamamen kişinin kendi şahsi sorumluluğu altında ve ilmi veya mesleki uzmanlık bilgisine dayanılarak özgürce yürütülen bağımsız faaliyetler sonucu elde edilen gelirler, vergi hukuku boyutunda serbest meslek kazancı olarak açıkça nitelendirilmektedir. Özel sağlık kuruluşlarında mesai harcayan hekimlerin kazançları da, tıp kurumlarıyla aralarında kurulan sözleşmesel hukuki ilişkinin temel mahiyetine göre bu iki farklı mali yoldan biriyle vergilendirilebilmektedir. Bir sağlık kurumunun belirlenmiş organizasyonu içerisinde ve hastanenin fiziki altyapısını aktif kullanarak mesleğini icra eden hekimlerin tüm kazançları ücret sayılmakta ve vergi kesintileri işverence yapılmaktadır. Bağımsız şirket sahibi hekimler ise defter tutma ve fatura kesme yükümlülüğüne girmektedir.

Kamuoyunda ve meslek örgütleri arasında hekimlerin vergilendirilmesi hususunda yaşanan yoğun hukuki tereddütleri kökünden gidermek maksadıyla 2022 yılının Nisan ayında yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile, Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili 66'ncı maddesinde oldukça önemli bir yasal yapısal değişikliğe gidilmiştir. Bu yeni yasal düzenleme metni ile, 5510 sayılı yasanın tartışmalı Ek Madde 10 hükmü uyarınca SGK'da 4/b kapsamında sigortalı sayılan şirket sahibi hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzmanlık unvanı olan kişilerin, vergi hukuku pratikleri açısından da doğrudan serbest meslek erbabı olarak kabul göreceği kurala bağlanmıştır. Yapılan bu kanuni düzenlemeyle birlikte, ilgili hekimlerin bir veya birden fazla hastane ile ticari hizmet alım sözleşmesi yaparak fiilen yürüttükleri mesleki faaliyetlerden elde ettikleri hak ediş gelirleri, dışarıda bağımsız bir muayenehane organizasyonu olmasa bile devletin vergi idaresi tarafından bağımsız ticari hizmetin karşılığı olarak kabul edilmektedir. Mevzuat değişikliği, söz konusu tıp profesyonellerine her ay düzenli şekilde vergi mükellefi olarak makbuz kesme zorunluluğu getirmiştir.

Mevzuatımızda yer alan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinde vücut bulan ve vergilendirme işlemlerinde vergiyi doğuran olayın görünürdeki haline değil, daima gerçek mahiyetine bakılmasını emreden temel hukuk kuralı karşısında, yapılan bu son kanuni değişiklik hukukçular arasında çok ciddi vergi ihtilaflarına yol açmıştır. Zira bir hekimin hastanedeki fiiliyatta tamamen hastane yönetiminin mesleki kurallarına göre istihdam edilmesine rağmen, yasal bir karine icadı ile vergi dairesince mecburi olarak serbest meslek erbabı sınıfına sokulması, anayasadaki vergide eşitlik ve mali güce göre adil vergilendirme gibi devletin kurucu ilkelerine açıkça aykırılık teşkil edebilmektedir. Artan vergi ve stopaj maliyeti yükünün hastanelerden alınarak, bu hekimlerin şahsi gelirlerine direkt olarak yansıtılması, aynı fiziki ve hukuki şartlarda omuz omuza çalışan hekimler arasında izah edilemez farklı vergi ve prim uygulamalarının doğmasına zemin hazırlamıştır.

Sonuç olarak, Türkiye'deki oldukça geniş hacimli özel sağlık sektöründe her gün yoğun mesai harcayarak faaliyet gösteren binlerce hekimin sosyal güvenlik statüleri ve gelir vergisi mükellefiyetleri, tarafların kağıt üzerinde kurdukları sözleşmelerin görünen yüzü ile yasal mevzuatın emredici nitelikteki koruyucu hükümleri arasında sıklıkla derin çatışmalar barındıran dinamiklere sahiptir. Günümüzde bazı kurumlar, tamamen maliyet avantajı sağlama ve vergi yükünü hafifletme motivasyonuyla hareket ederek hekimleri şahıs şirketi kurmaya ve hizmet faturası kesmeye yönlendirmekte, bu dolaylı durum maalesef hekimleri bazı durumlarda yasal sosyal güvencelerden ve mali koruma kalkanından tamamen mahrum bırakmaktadır. Yürürlüğe giren yeni yasal mevzuat değişikliklerinin hem SGK prim ödemeleri boyutunda hem de gelir vergisi uygulamalarında hekimler aleyhine oldukça karmaşık mali sonuçlar doğurduğu ortadadır. Bu hassas noktada, sağlık çalışanlarının ileride muhatap olabilecekleri yüklü vergi cezaları ile olası sosyal güvenlik hak kayıplarının önüne geçilebilmesi adına kurumsal sözleşmelerin dikkatle denetlenmesi büyük bir elzemdir.